关于函证程序常见的18条问答

2.跟函方式。跟函，是指审计人员独自或在被审计单位员工的陪同下亲自将询证函送交被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。如果审计人员认为跟函的方式能够获取更可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。

需要注意的是，如果被询证者要求审计人员跟函时需有被审计单位员工陪同，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，递交函证、交流信息、取得回函等环节不得由被审计单位员工替代执行。同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

3.电子形式函证。如果审计人员根据具体情况选择通过电子形式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。审计人员发送电子形式函证的被询证人员，应是与被审计单位业务往来密切的人员，可以查询到被询证人员与被审计单位业务往来邮件，以确认其身份的真实性，并核实被询证人员邮箱后缀等信息与其所在单位是否存在关联。此外，应要求被询证人员必须使用与被审计单位有日常业务往来的邮箱将回函邮件直接回复到审计人员等。

无论采用哪种函证方式，审计人员均应将反映控制函证收发全过程的相关工作记录和外部证据完整地保存于审计工作底稿之中。

问题3：一般何种情况下可以不实施银行函证？

解答：根据《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十二条规定，可以不对银行账户实施函证的情况通常应具备两个条件：（1）有充分证据表明该银行账户相关信息对财务报表不重要；（2）有充分证据表明与该银行账户相关的重大错报风险很低。这两个条件，实务中很难完全满足。因此，大多数会计师事务所内部执业规范都要求对所有银行账户实施函证程序。在极少数情况下，注册会计师直接获取到某银行账户对财务报表不重要且重大错报风险很低的充分证据，进而判断该银行账户可以不实施函证程序，则必须在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程、相关原因理由及已执行的除函证之外的审计程序。

例如，在对某大型企业审计时，审计项目组检查了被审计单位的纳税专户期末余额的相关证据，获取了税务机关相关文件以及与该银行账户相关的其他文件，了解到纳税专户是专门用于存入用于纳税款项并上交税金的账户，不能通过转账支票向外转出资金，不能进行除上缴税款之外的其他资金划付业务。审计项目组通过网银查询该账户余额和发生额，与银行日记账的余额及发生额核对一致，实际发生额与税收缴款书等凭单记载的合计金额一致。同时，审计项目组关注到该企业纳税专户在资产负债表日的余额远远低于实际执行的重要性水平。因此，注册会计师判断该纳税专户相关的重大错报风险很低，可以不实施银行函证程序，并在审计计划和货币资金审计工作底稿中对判断理由及已执行的审计程序进行了记录。

问题4：对满足《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十二条的规定，注册会计师决定不实施函证的银行账户，可以实施哪些审计程序？

解答：对满足《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十二条规定的要求，注册会计师决定不实施函证的银行账户，可执行的审计程序一般包括以下方面：

（1）实施充分的风险评估程序，充分说明不实施函证的理由以及获取的支持该理由的相关证据，并详细记录于审计工作底稿；

（2）获取该账户截止到年末的银行对账单和次年1月银行对账单以及相应期间的银行存款余额调节表，核对期末余额，对大额、重要未达账项实施审计，确定其合理性和期后收付款记录等情况；

（3）实地查看该账户电子银行网上记录，核对相关信息与企业提供的信息是否一致。所查阅的信息，应取得查看记录截屏，并记录查看过程，由审计人员、被审计单位出纳员、被审计单位财务负责人签字确认并加盖公章；

（4）获取被审计单位信用报告，检查该账户是否存在银行借款、质押、担保等相关信息；

（5）根据银行对账单和银行日记账，并结合存货、往来款项、销售等重要项目合同协议相关资料，双向检查该账户大额发生额。

除上述外，注册会计师还应结合总体风险评估来确定其他适当的审计程序。

问题5：客户的网银信息查询能不能替代银行函证？网银查询能否实现函证需要实现的审计目的？

解答：目前，有部分事务所认为网银查询信息足以证明银行存款的真实性。他们认为在客户的网银系统上，存款的余额和发生额是唯一的、历史的、不可改变的，不管以哪台电脑登录、不管是谁来登录、不管在哪里登录、不管是什么时候登录，结果都是一样的。因此，可以真实完整的反映客户该账户的相关信息。

对此，需要重点提示的是，网银查询获取的相关信息有限，银行函证的内容不仅包括银行账户余额，还包括银行借款、已注销银行账户、委托借款、担保、银行承兑汇票、商业汇票、信用证、未履行完毕的外汇买卖合约、银行托管的有价证券或其他产权文件、未到期银行理财产品等重要信息，同时还需要银行对预留印鉴进行核对。网上银行查询可以作为银行存款审计程序的一部分，不能完全替代银行函证程序，不能完全实现函证程序需要实现的审计目的。同时，注册会计师利用企业网银执行查询时，还需要确保登录的是真实有效的网银系统。

问题6：银行询证函中企业无相关记录的事项，询证函应如何填列？

解答：实务操作中，各银行对银行询证函中企业无相关记录事项的填写要求各不相同。有的银行要求无相关事项，必须划线，否则不接受函证，有的银行直接在划线处直接回复“不询”。监管部门在日常监管中对无相关函证事项填写要求也不尽相同，无借款、担保等事项，有的要求无相关事项不能划线（必须空着，划线视为不对相关事项实施函证），有的认为必须划线，未划线视为不规范，存在缺陷等。银行询证函应按照审计准则规定内容，以及《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13号）的要求填写。对于银行询证函中企业无相关记录的事项，可以填写“本公司记录中无此项，请贵行确认”，或者填写“无”。如函证结果不能达到审计目标，还需要补充实施或有事项等其他审计程序。

问题7：注册会计师在实施函证时，未对函证的收发进行控制，也未在底稿中保留收发函的控制记录，是否恰当？

解答：根据《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十四条“当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：（一）确定需要确认或填列的信息；（二）选择适当的被询证者；（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。”

据此，注册会计师为确保审计证据的可靠性，应对函证收发实施控制，对函证收发控制的相关证据如快递单、信封或跟函记录等应保留在工作底稿中。如果未对函证的收发进行独立控制并在底稿中保留收发函的控制记录，函证程序和审计底稿记录存在瑕疵，应重新执行函证程序或者其他相关替代审计程序。

随着信息技术的进步，